民國時期的審計思想與現代借鑒

民國時期前后跨越不到40年的時間(1912—1949年),卻在某種程度上實現了從自然經濟向資本主義經濟的過度。與此同時,民國時期又是中國從古代審計向現代審計轉變的關鍵時期,在中國審計歷程中發(fā)揮著重要的作用[1]。在這一時期,中國的審計制度建設和審計思想都從傳統逐漸走向了現代。其間,雖然時局不穩(wěn),但審計機構的籌備和建設工作卻沒有中斷,最終形成了與傳統社會迥異的審計體系。取得了這樣的成績,與當時社會西學東漸思潮以及清末預備立憲的影響是分不開的,有很多飽學之士和進步人士在吸收了國外先進審計制度與審計思想后,結合中國國情社情進行改進,具有中國特色又和國際社會接軌的審計模式就此建立。從這個角度講,借鑒民國時期審計的演化路徑和審計思想,對當前的審計改革具有參考價值。

一.民國時期審計的演化路徑

(一)20世紀20年代--中國近代審計思想的建立

在這一階段,中國會計師職業(yè)得到了初步發(fā)展,審計學界已經認識到審計思想與審計理論對經濟社會發(fā)展的重要性,開始了相關探討。其中,具有代表性的成果要數吳應圖編譯的《審計學》與鄭行巽編的《審計學ABC》兩部論著。這兩部論著都對近現代中國審計本質和特征進行了描述,認為審計有必要通過第三方執(zhí)行,注重審計的獨立性;審計對象為會計資料和相關活動;審計工作借助的手段為檢查和稽核等。這二位學者對審計這一概念進行的探討和分析,可以看作近代審計思想在中國出現的關鍵標志,這在很大程度上改變了中國古代社會對審計的認知,第一次給出了明確的概念和解釋[2]。再如,鄭著認為:審計之目的為發(fā)現舞弊、發(fā)現錯誤、糾正錯誤;在實際操作中應審查業(yè)務之情形、銀行之放款以及對疏忽負責(這在經濟責任審計和績效審計中都有所表現)等?？梢?二者有關審計目的的認知是大體相同,都是為了查錯揭弊,以維護社會公平與正義。

(二)20世紀30年代--近代審計思想與理論走向成熟

這一時期,中國審計界在審計思想與審計理論的探討方面有明顯進步,審計學的著作和學術文章在數量質量上都較之于上一個十年有顯著提升,甚至出現了專門研究政府審計的著作。比如,在內容方面,這一時期的審計思想顯得更為全面、系統和詳盡。尤其在現金審查的過程中涉及手存現金的檢查和往來存款的檢查,還對公司賬務和往來業(yè)務進行稽查,防止協同作弊。同時,對相關問題的研究更為深入。比如,在內部牽制組織效用之局限方面,當時的審計學家認識到了內部牽制組織的作用,在很大程度上阻止企業(yè)會計上的錯誤和舞弊,還深刻地揭示了其中原因。這一時期審計思想的發(fā)展得益于對西方審計學說的關注,以及將這些學說與中國國情的結合。民國時期,審計學界已具有了相對科學理性的審計態(tài)度,注重學習國外先進審計思想的同時,按照中國國情進行了靈活運用。

(三)20世紀40年代--近代審計思想理論

日趨完善在這一時期,中國審計學界由于大量吸收了國外先進的審計思想、方法和手段,在審計思想與理論融合中國國情社情的過程中呈現出明顯進步,其中具有較大影響力的包括陳成耀的《銀行內部審計》、何士芳的《審計學》以及唐文瑞的《審計學》等著作。到了20世紀40年代末期,蔣明祺編撰了《政府審計原理》、許祖烈編撰了《中國現行審計制度》、陶元琳編纂了《中國政府審計》[3]。這些著作的出現標志著中國審計思想與理論的成熟,體現在以下方面:更為全面而系統地論述了審計工作中需要體現的思想觀念,闡述了審計實踐中需要關注的問題,結合現實情況在理論高度上對審計工作予以論述。

二.民國時期的主要審計思想

(一)審計法治和獨立性思想

通過對有關文獻資料的分析后發(fā)現,民國時期在審計立法機關的設置、職權的行使和審計報告的發(fā)布等層面上,均體現了監(jiān)審合一的觀念。其中,監(jiān)察院能夠借助審計組織對各級政府機關的財政財務收支進行監(jiān)督;審計機關倘若發(fā)現審對象存在違法亂紀現象,就可以請求監(jiān)察院對其進行彈劾,完成對違法亂紀者的制裁。這樣一來,就使得監(jiān)察與審計之間既存在分工也保持著彼此配合,體現出司法型監(jiān)審合一體制的優(yōu)勢。民國時期,為讓審計工作更具獨立性,政府設定的審計法對審計人員之任職條件、回避原則和限制兼職以及保護措施等都給出了明確規(guī)定。對具有重大審計事項要經過審計會議和審核會議予以討論,以少數服從多數的原則進行表決。這在立法層面上,保障了審計工作的公正性和客觀性

(二)分項審計思想

在對民國時期為數不多的審計學書籍進行歸類整理后發(fā)現,當時的審計思想界十分重視實務,在這一理念的指引下,幾乎全部審計學著作都會以較大篇幅對分項審計內容進行論述。從中可以看出,這些審計學家對分項審計思想的討論內容基本都是以長期的審計工作實踐為基礎,對經驗進行總結之后形成的。比如,在分析和探討相關項目審查的過程中,大多對其中的具體實施程序、實施步驟和需要注意的事項進行了詳細描述,這讓學習者于實務中按圖索驥、"按部就班",取得理想的審計效果。其中涉及的大量實踐經驗時至今日依然具有重要的參考價值。

(三)審計分類思想

民國時期,外來思潮對中國審計思想造成了直接而深遠的影響,近代中國的審計思想由此產生。在這一時期,對審計進行分類大體上借鑒了美、英、德等國的劃分方法。按照當時的國情,中國的審計學家們認為應該將詳細審計與期末審計視為最為重要的審計模式,將資產負債表審計與分期繼續(xù)審計視為輔助性審計。而政府審計因為民國司法型監(jiān)審合一制度的限制,在分類方面形成了屬于自己的特色。比如,政府審計依據職能將其分成審核和稽查,單純按照權限進行劃分可以分成行政審計與監(jiān)察審計等。基于這樣的審計分類思想,當時中國的審計學發(fā)展就變得異常豐富,對審計的內涵和外延都形成了全新的認識。

三.民國時期審計思想對現代審計實踐的啟示

(一)充分借助現代化科技手段

民國時期,審計方式一般以送請審計、就地審計、委托審計以及巡回審計等為主。當今時期,由于現代化科技水平的提升,就需要"解放"人力,借助計算機審計和網絡審計就能夠降低審計人員的勞動量,擴展審計工作的覆蓋范圍。同時,還能消減審計實踐中出現的漏洞,強化審計工作的效率。目前,中國在會計電算化及信息化審計方面還處在學習與探索時期,審計機構需要在傳統手工審計的基礎上,借助信息技術和網絡技術實現會計處理自動化、會計資料無紙化以及會計數據電子化。

(二)引進外國審計理論時需結合中國國情

在民國時期,潘序倫指出當時的中國唯有進行詳細審計才能提升審計效果,而采取當時美國流行資產負債表審計就有悖國情。進入21世紀,中國審計發(fā)展迅速,開始以開放的胸襟學習引進外國先進的審計理論與審計準則,與國際社會保持一致,但不能照搬照抄,要和國情社情融合在一起。因為美國的審計理論和思想以其發(fā)達的市場經濟為基礎,而中國還處于市場經濟的初級階段,盲目借助他國成功經驗只會"南橘北枳",使審計當中出現的問題和瓶頸難以解決。

(三)審計作用的發(fā)揮離不開特定的政治環(huán)境

在審計實踐中,要以當前的政治環(huán)境為契機,以反腐倡廉和國家"善治"為出發(fā)點,對政府機關、企事業(yè)單位中的"長官私人"進行經濟責任審計和績效審計,"遇不法不忠之事實"要嚴懲不貸。在"通知機關長官處分"時,應嚴格執(zhí)行,不能避重就輕、"多方減輕"。為達到懲戒目的,要加大懲罰力度,防止出現"為禍一時之輩,更逍遙法外"的情況,否則將讓審計對象更加"無所忌憚"。

(四)審計思想應和中國特色相吻合

要使審計工作充分發(fā)揮作用,就需要將國情社情結合在一起,民國時期的審計工作就符合這一思想。比如,當時的日、法、德等國由于國土面積有限,只需在中央設置審計機構就可以控制全國,但中國只設立一個審計院是不行的,無法完成全國范圍內的審計工作。因此,中國審計事業(yè)發(fā)展與注冊會計師審計制度的建立就應該在參照上述國家經驗的基礎上,對本國計劃經濟和市場經濟的發(fā)展軌跡形成正確的認識,在全國各地設立審計機構,以保證在社會主義市場經濟體制下的審計組織更加完善。在立足基本國情社情的基礎上,以實踐創(chuàng)新的方式持續(xù)完善中國的審計制度.

(五)以創(chuàng)新規(guī)范審計行為

黨的十九大與中央審計委員會第一次會議勝利召開,賦予了審計機關更多的責任與擔當,這就要求各級審計機關提高政治站位,進一步拓展審計監(jiān)督廣度和深度,發(fā)揮審計專業(yè)性強、觸角廣、反應快的優(yōu)勢,以促進反腐倡廉為審計工作的發(fā)力點,聚焦并加大對重點民生領域的審計監(jiān)督力度,做到應審盡審,凡審必審,嚴肅問責,把權力關進制度籠子里。要準確把握審計制度改革的切入點,進一步解放思想,與時俱進,大膽創(chuàng)新審計理念,揭示經濟社會各領域深層次機制性問題,形成審計監(jiān)督合力,提升審計監(jiān)督質效。

(六)讓新時代中國特色社會主義審計服務于構建人類命運共同體

國家審計是國家治理的基石和重要保障,同樣也能夠服務于全球治理。建設責任政府、反腐敗、金融監(jiān)管、環(huán)境保護等一系列國際課題的開展都離不開各個國家的審計機關共同貢獻力量。在中國特色社會主義進入新時代的背景下,國家審計應著眼于全球治理需要,積極為參與全球治理體系改革和建設服務,努力建立國家審計領域的國際話語權,積極推動和參與審計國際合作,為構建人類命運共同體貢獻審計力量。

(七)讓國家審計在全面推進依法治國中發(fā)揮重要的積極作用

通過銜接國家法治監(jiān)督體系中各項制度,推動中國特色社會主義法治體系建設,積極推進建設社會主義法治國家。國家審計在現實運行中要讓法條規(guī)定的內容跟上現實需求,讓審計權的行使具有法律上的依據。同時,國家審計與其他監(jiān)督方式要進行程序上的銜接,充分發(fā)揮國家審計在全面推進依法治國中的作用。為此,國家立法機關應盡快完善國家審計相關的立法工作,明確審計權的行使邊界,對目前法律法規(guī)中尚處空白、現實中已經開展的具體審計業(yè)務賦予其合法性。

本文來源:《南寧師范大學學報》:http://www.xwlcp.cn/w/qk/25890.html